Учет объектов аренды по новому стандарту

Для кого стандарт

ФСБУ 25/2018 должны будут применять стороны договоров аренды и субаренды. Кроме того, правила нового стандарта распространяются и на иные договоры, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование (далее — договор аренды). Это установлено в п. 2 ФСБУ 25/2018.

Обратите внимание: в отношении договоров лизинга неважно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

https://www.youtube.com/watch?v=ytcreatorsru

— участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;

— результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;

— объектов концессионного соглашения.

Учет объектов аренды по новому стандарту

Основная цель ФСБУ 25/2018 – определить требования к формированию информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, в бухгалтерском учете организации.

Рассматриваемый ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который введен в действие на территории России приказом Минфина от 11 июля 2016 года № 111н.

Министерство финансов Российской Федерации в целях методологического сопровождения применения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Аренда”, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 258н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации от 4 мая 2017 г.

А.М.Лавров

Приложение

Учет объектов аренды по новому стандарту

к письму Министерства финансов

Российской Федерации

от 13 декабря 2017 года N 02-07-07/83464

I. Общие вопросы

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Аренда”, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации N 258н от 31.12.2016 (далее – Стандарт N 258н, СГС “Аренда”), применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (далее – объекты учета аренды), а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета.

ведении бюджетного учета получателями бюджетных средств, в том числе государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, осуществляющими в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями и (или) государственными (муниципальными) унитарными предприятиями в части ведения бюджетного учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при осуществлении на основании соглашений полномочий государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов управления государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности и получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств, а также централизованными бухгалтериями, осуществляющими ведение бюджетного учета на основании договора (соглашения), заключенного получателем бюджетных средств согласно пункту 10.1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – организации, осуществляющие полномочия по ведению бюджетного учета учреждений);

ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, а также организациями, осуществляющими согласно договору (соглашению), заключенному в соответствии с частью третьей статьи 7 Федерального закона N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, полномочия по ведению бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных или автономных учреждений (далее – организации, осуществляющие полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений);

раскрытии информации об объектах учета аренды при составлении бюджетной отчетности получателями бюджетных средств, а также организациями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета учреждений;

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafetyru

раскрытии информации об объектах учета аренды при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, в том числе организациями, осуществляющими полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений (централизованными бухгалтериями).

________________

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора”, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 256н (далее – СГС “Концептуальные основы”).

другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, применяемыми начиная с 2018 года;

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н “Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений) и инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 157н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 N 162н “Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 162н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2010 N 191н “Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации” (далее – Приказ N 191н);

Учет объектов аренды по новому стандарту

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 174н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2010 N 183н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению” (далее – Инструкциям 183н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.03.2011 N 33н “Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений” (далее – Приказ N 33н).

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Согласно СГС “Аренда” при ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями или организациями, осуществляющими полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений, а также бюджетного учета получателями бюджетных средств, организациями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета, (далее – бухгалтерский учет) субъекту учета необходимо осуществить классификацию объектов бухгалтерского учета (активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни (операций), возникающих при получении (передаче) во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования объектов имущества с отнесением таких объектов учета либо к объектам учета аренды, либо к объектам основных средств.

Указанная классификация объектов бухгалтерского учета, а также их оценка осуществляется согласно пункту 11 СГС “Аренда” при возникновении в рамках арендных отношений (отношений по безвозмездному праву пользования) обязательств пользователя имущества по содержанию имущества, переданного ему в пользование, и обязательств по выполнению условий использования такого имущества (в том числе целевого использования).

дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (в случае принятия условий пользования переданного в безвозмездное пользование имущества без заключения простой письменной формы договора);

дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования.

К нам это относится?

Самый первый вопрос, который задают себе бухгалтеры при переходе к стандартам: распространяют ли они свое действие именно на наше учреждение? Ответ содержат сами стандарты.

Тут мы сделаем небольшое отступление и отметим, что, в отличие от имеющихся инструкций по учету, стандарты прекрасно структурированы и их структура идентична, сфера применения любого стандарта раскрывается в разд. I «Общие положения».

Непосредственно СГС «Аренда» применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п.

Еще одно уточнение об ограничении применения СГС «Аренда» приведено в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464: к отношениям, возникающим при передаче имущества в безвозмездное пользование без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, положения СГС «Аренда» не применяются.

Такими отношениями в учреждениях образования могут быть передача в безвозмездное пользование медицинскому учреждению части площади учреждения для организации работы медицинского кабинета, передача иной организации помещения столовой для организации горячего питания, при этом обязанности по содержанию имущества, в том числе по возмещению коммунальных расходов, не передаются.

Специалисты Минфина уточняют: стандарт не применяется в случаях безвозмездной передачи имущества, осуществленной в целях соответствия услуги, оказываемой учреждением, установленным стандартам качества. Например, в тех же учреждениях образования действуют санитарные нормы обеспечения детей питанием, для этой цели помещение и оборудование столовой передаются в безвозмездное пользование. По мнению ведомства, такие отношения не подпадают под действие СГС «Аренда».

Прочая передача (получение) имущества в возмездное или безвозмездное пользование – банкомат или платежный терминал в холле учреждения, аптека или киоск с канцелярскими товарами – должны отражаться в бухгалтерском учете по правилам стандарта.

Операционная аренда

ФСБУ 25/2018 введено новое понятие «объект учета аренды» и установлены критерии, соответствие которым определяет этот объект.

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Объекты бухгалтерского учета, не отвечающие этим критериям, учитываются по правилам других федеральных стандартов бухгалтерского учета (ИС-учет-15).

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

Идентификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат: дату предоставления предмета аренды или дату заключения договора аренды.

Учет объектов аренды по новому стандарту

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

Стандартом предусмотрено два вида аренды: операционная и финансовая (неоперационная). К какому из видов аренды относится объект учета следует определять бухгалтеру на основании профессионального суждения. Классификация объекта будет зависеть от предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования, величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта, соблюдения иных условий, предусмотренных пп. 12 – 16 СГС «Аренда».

Анализ признаков операционной и финансовой аренды показывает, что в большинстве случаев у учреждений возникают объекты операционной аренды. К финансовой аренде чаще всего относится передача основных средств в лизинг.

СГС «Аренда» вводит совершенно новый вид объекта учета – право пользования имуществом, учитываемое на балансовых счетах. На момент написания статьи редакция Инструкции № 157н, в которую уже были бы включены эти счета, еще отсутствовала, и пока будем руководствоваться имеющимися разъяснениями. Обобщим все изменения в таблице.

Объекты операционной аренды у арендатора

Объекты операционной аренды у арендодателя

Право пользования имуществом: новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества: соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»

Обязательства по уплате арендных платежей: балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды), а именно соответствующие забалансовые счета:

– 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
– 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Амортизация права пользования имуществом: новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта): соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно):

– соответствующие счета аналитического учета счета 0 302 00 000 «Обязательства»;
– счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»;
– счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»

Доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно):

– соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»;
– счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Новый термин «условные арендные платежи» обозначает платежи по возмещению затрат на содержание имущества, полученного в аренду, в том случае, когда пользователь имущества не заключает договор содержания имущества от своего имени, а возмещает эти затраты арендодателю. Сам по себе данный объект учета не является новым, новое в нем только название.

У арендодателя доходы по условным арендным платежам обособляются новым аналитическим счетом учета – 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», и в начислении доходов используется новый код КОСГУ – 135 «Доходы по условным арендным платежам».

— арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

— предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

— арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

— арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Если вышеперечисленные условия не выполняются, то стандарт не применяется. То есть в этом случае используются правила ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».

Учтите, если вы измените положения договора, то необходимо будет пересмотреть и классификацию объектов аренды на предмет выполнения названных условий (п. 6 ФСБУ 25/2018).

— дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, то есть это момент фактического предоставления имущества арендатору;

Учет объектов аренды по новому стандарту

— дату заключения договора аренды.

У принимающей стороны

У передающей стороны

Объект учета

Балансовый счет

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Право пользования имуществом

0 111 40 000 «Право пользования имуществом» (новый счет)

Информация об объектах имущества, переданных в пользование (в рамках операционной аренды)*

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Амортизация права пользования имуществом

0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом» (новый счет)

Обязательства по уплате арендных платежей

0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества

0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»

Обязательства по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 302 00 000 «Обязательства»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Расходы по арендным (условным арендным) платежам

0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта)

0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Доходы по условным арендным платежам

0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

* Объекты имущества, переданные в аренду, учитываются на балансовых счетах.

Таким образом, у учреждения-арендатора новым объектом учета операционной аренды является право пользования активом, которое отражается пользователем в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Причем в отношении названных объектов начисляется амортизация в соответствии с учетной политикой учреждения. Порядок начисления амортизации устанавливается исходя из правил, предусмотренных для объектов основных средств (п. 21 СГС «Аренда»).

На основании п. 20 СГС «Аренда» первоначальное признание права пользования активом производится на дату его принятия к учету в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).

Расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждения, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

У учреждения-арендодателя при сдаче имущества в аренду расчеты по условным арендным платежам, доходы от арендных (условных арендных) платежей подлежат учету на новых аналитических счетах.

Передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации на данный объект продолжается (п. 24 СГС «Аренда»).

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива отражаются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.

У принимающей стороны

У передающей стороны

Объект учета

Балансовый счет

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Объект основного средства

0 101 00 000 «Основные средства»

Информация об объектах имущества, переданных в пользование (в рамках финансовой (неоперационной) аренды)

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Амортизация основного средства

0 104 00 000 «Амортизация»

Обязательства по уплате арендных платежей

0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества

0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды»

Обязательства по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 302 00 000 «Обязательства»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Расходы по арендным (условным арендным) платежам

0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора

0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»

Доходы по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Доходы будущих периодов по процентным платежам

0 401 40 000 «Доходы будущих периодов»

Какой может быть аренда в образовательном учреждении?

Все виды арендных отношений, в том числе безвозмездного пользования, классифицируются в стандарте как отношения операционной и финансовой аренды. Согласно имеющимся разъяснениям объекты учета, пользование которыми предполагает длительный характер, сопоставимый со сроком службы самого имущества, общая сумма арендных платежей по которым сопоставима со стоимостью передаваемого имущества, передача права собственности на которые происходит по истечении срока аренды, являются объектами учета финансовой аренды.

Полный список признаков финансовой аренды приведен в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464, но даже из перечисленных трех очевидно, что обычное образовательное учреждение, созданное в форме бюджетного или автономного учреждения, с правом оперативного управления на переданное ему недвижимое и особо ценное движимое имущество арендодателем финансовой аренды быть просто не может, поскольку не является собственником имущества. По тем же причинам и казенное образовательное учреждение не может быть арендодателем финансовой аренды.

Право собственности, право распоряжения имуществом имеют специальные органы – департаменты, комитеты по управлению имуществом, и образовательные учреждения ими не являются.

Что же касается возможности образовательного учреждения быть арендатором в отношениях финансовой аренды, теоретически она существует, но практически не встречается.

Итак, сделаем первый вывод: у обычного образовательного учреждения все отношения по приему-передаче имущества в возмездное или безвозмездное пользование будут отношениями по операционной аренде.

Отсюда вытекает второй, не менее важный вывод: показатели аналитической группы «Инвестиционная недвижимость» счета 0 101 00 000 «Основные средства» у образовательного учреждения отсутствуют.

Учет объектов аренды по новому стандарту

Напомним, эта группа учета 0 101 30 000 добавлена в план счетов с 2018 года и описывается в СГС «Основные средства». Инвестиционной недвижимостью признается объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

Применение переходных положений в отношении действующих договоров аренды

Для вновь заключаемых договоров аренды порядок признания объектов аренды будет примерно таким же, и дальнейшие действия по учету не различаются для старых и новых договоров.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в сумме договора аренды)

0 111 40 351

0 302 24 730

Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)

0 109 00 224
0 401 20 224

0 104 40* 451

Начислены условные арендные платежи

0 109 00 000**
0 401 20 000

0 302 00 000

Прекращено право пользования имуществом при прекращении арендных отношений:

– в сумме договора, если аренда прекращается по сроку

0 104 40 451

0 111 40 451

– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно объем задолженности по арендным платежам, который не будет исполняться по причине расторжения, равный остаточной стоимости права пользования, отражается методом «красное сторно»

0 104 40 451
0 111 40 451

0 111 40 451
0 302 24 730

* Аналитический счет определяется по видам арендуемого имущества.

** По всем видам принимаемых затрат.

У арендодателя передача имущества в аренду отражается операцией внутреннего перемещения: дебет счета 0 101 00 310 / кредит счета 0 101 00 310 – в сумме балансовой стоимости передаваемого имущества, а также изменением материально ответственного лица (им становится руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект в пользование).

Если в аренду передается часть объекта, например здания, то записи внутреннего перемещения не производятся, но и в том и в другом случае информация о передаче объекта в пользование отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Одновременно увеличиваются показатели счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» в балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование.

Многие учреждения задают вопрос: как определить балансовую стоимость переданного имущества, если это часть инвентарного объекта? Методические указания не содержат прямого ответа на поставленный вопрос, но было бы логичным рассчитать стоимость части объекта пропорционально его общей балансовой стоимости, например по площади, и закрепить такой способ оценки в учетной политике.

Другие операции у арендодателя покажем в таблице.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Признаны предстоящие доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды

0 205 21 560

0 401 40 121

Признаны доходы текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно или в соответствии с графиком арендных платежей)

0 401 40 121

0 401 10 121

Признаны доходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества)

0 205 35 560

0 401 10 135

Скорректированы начисленные ранее доходы будущих периодов от предоставления права пользования активом в случае досрочного расторжения договора аренды в оставшейся сумме платежей методом «красное сторно»

0 205 21 560

0 401 40 121

Окончание или досрочное расторжение договора аренды означают и возврат имущества, при котором обязательна инвентаризация. Ее проводит комиссия стороны, принимающей имущество, с участием представителей стороны передающей. Все выявленные изменения конструктивных составных частей имущественного комплекса, произведенные пользователем (арендатором) имущества за время его использования, в том числе неотделимые улучшения, подлежат отражению в инвентаризационных документах.

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

Возврат имущества будет отражаться также операцией внутреннего перемещения, если она совершалась первоначально, и уменьшением показателя счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

Дебет счета 0 109 00 271 «Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или счета 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит счета 0 104 00 410 «Амортизация»

Если в учете признана кредиторская задолженность по арендным платежам, значит, должны быть приняты обязательства (бюджетные обязательства) у арендатора, а у арендодателя доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение плановых (прогнозных) назначений по доходам от операционной аренды.

Обязательства и доходы длительных арендных отношений будут отражаться на соответствующих аналитических счетах:

  • 10 «Санкционирование по текущему финансовому году»;

  • 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)»;

  • 30 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первым годом, следующим за очередным)»;

  • 40 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»;

  • 90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)».

Пример.

Бюджетное учреждение арендует помещение у другого бюджетного учреждения. Договор заключен на два года с 1 марта 2018 года с ежемесячной платой в сумме 10 000 руб. Договор заключался у единственного поставщика.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

У арендатора

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам текущего периода (10 мес. 2018 года)

0 506 10 224

0 502 17 224

100 000

Приняты обязательства по арендным платежам на текущий финансовый год

0 502 17 224

0 502 11 224

100 000

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)

0 506 20 224

0 502 27 224

120 000

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)

0 502 27 224

0 502 21 224

120 000

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 506 30 224

0 502 37 224

20 000

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 502 37 224

0 502 31 224

20 000

У арендодателя

Отражены прогнозируемые доходы текущего финансового года

0 507 10 121

0 504 10 121

100 000

Отражены прогнозируемые доходы года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 20 121

0 504 20 121

120 000

Отражены прогнозируемые доходы второго года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 30 121

0 504 30 121

20 000

Учет объектов аренды по новому стандарту

Если отношения прекращаются раньше срока, установленного договором, операции санкционирования сторнируются.

Отметим, что обязательства и доходы по условным арендным платежам также подлежат отражению на счетах санкционирования, причем они будут являться обязательствами и доходами текущего финансового периода. И поскольку здесь нет никаких изменений, мы не будем приводить записи этих бухгалтерских операций.

Несмотря на то, что СГС «Аренда» действует и при передаче в безвозмездное пользование, учет таких отношений отличается и регулируется разд. IV «Особенности отражения объектов учета аренды по справедливой стоимости» СГС «Аренда».

Во-первых, право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости, что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть. Признание актива по справедливой стоимости (п. 27 СГС «Аренда») предполагает расчет суммы договора по ставкам арендной платы, определенным в соответствии с нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти публично-правового образования.

Получение имущества в безвозмездное пользование признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом и подлежит обособлению на счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Так же как и в случае возмездного пользования, актив амортизируется в течение срока его полезного использования с одновременным признанием доходов будущих периодов в составе текущих.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в расчетной сумме договора аренды)

0 111 40 351

0 401 40 182*

Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в расчетной сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)

0 109 00 271
0 401 20 271

0 104 40 451

Признаны доходы текущего финансового года от полученного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно)

0 401 40 182

0 401 10 182

Прекращено право пользования имуществом при прекращении действия договора безвозмездного пользования:

– в сумме договора, если аренда прекращается по сроку

0 104 40 451

0 111 40 451

– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно производится корректировка отложенных доходов от безвозмездного пользования на сумму, соответствующую остатку по договору, отражается методом «красное сторно»

0 104 40 451
0 111 40 451

0 111 40 451
0 401 40 182

Срок аренды

Для целей бухгалтерского учета срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды. Обратите внимание: в этот срок включаются и периоды, за которые арендные платежи не перечисляются. При определении срока аренды необходимо учитывать возможность сторон изменять эти сроки, а также условия и намерения реализации такой возможности (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды может быть пересмотрен. Это произойдет в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertiseru

Течение срока аренды начинается с даты предоставления имущества в аренду.

Отражение операций по новым правилам

Организация обязана начать применять ФСБУ 25/2008 с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Вместе с тем, можно принять решение о досрочном применении этого стандарта. В том числе начиная с отчетности за 2019 год.

Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 отражают ретроспективно. То есть, как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.

Однако для ряда случаев предусмотрены исключения из этого порядка, облегчающие переход на новый порядок учета. В частности:

  • в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018, организация может не применять этот стандарт;
  • организации, которые вправе применять упрощенные способы учета, имеют возможность применять ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года;
  • арендатор вправе признать по каждому договору единовременно на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.

Также см. «Как учитывать объекты аренды по новому стандарту».

У арендодателя:

  • расчеты по арендным платежам с пользователем имущества – счет аналитического учета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»;
  • информация об объектах имущества, переданных в пользование – забалансовый счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
  • ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) – счет аналитического учета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» (новая подстатья КОСГУ);
  • доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) – счета аналитического учета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам» и 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Учет объектов аренды по новому стандарту

Новые положения касаются начисления дохода будущих периодов, рассчитанного за весь срок пользования имуществом, а также новых кодов КОСГУ.

У арендатора:

  • право пользования имуществом – новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;
  • амортизация права пользования имуществом – новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»;
  • обязательства по уплате арендных платежей – балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»;
  • расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) – счета аналитического учета 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Новые балансовые счета, приведенные Минфином в Методических указаниях в настоящее время в действующих редакциях Инструкций №157н, №174н и №183н отсутствуют.

1 шаг. Проведите инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 г. со сроком действия как в 2017 г., так и в год(ы), следующий(ие) за ним.

2 шаг. Определите оставшиеся сроки полезного использования помещений по действующим договорам.

3 шаг. Определите суммы арендных платежей в оставшиеся сроки полезного использования объектов, начиная с 2018 г. и до завершения сроков использования объектов учета аренды.

Дополнительно осуществите сверку прогнозных показателей по доходам, предусмотренным в Плане финансово-хозяйственной деятельности с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей и по необходимости их уточните.

Важно: После определения оставшихся сроков использования и сумм планируемых арендных платежей отразить операции в учете с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Отражение операций осуществляйте в межотчетный период. Формирование входящих остатков оформите бухгалтерской справкой (ф.0504833).

Пример №3

Отражение операций на 01.01.2018 по договорам аренды, заключенным ранее.

Учет объектов аренды по новому стандарту

По договору, заключенному между арендодателем и арендатором, в аренду были предоставлены помещения сроком на 2 года, начиная с 1 января 2017 г.

https://www.youtube.com/watch?v=https:tv.youtube.com

Сумма арендных платежей составляет 40 000 руб. в месяц (без НДС). Арендатором получено освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость.

Общая сумма договора составляет 960 000 руб. (24 месяцев * 40 000 руб.)

Оставшийся срок использования имущества арендатором по договору – 12 месяцев.

Прогнозируемая сумма арендных платежей в оставшийся срок полезного использования – 480 000 руб.

Отражение операций на 01.01.2018 по договорам аренды, заключенным ранее

Дебет Кредит Хозяйственная операция Сумма, тыс. руб. Документ -основание
Корреспонденции в учете арендодателя
2 205 21 560 2 401 30 000 Начисление дохода за оставшийся срок предоставления имущества в аренду 480 Договор
2 401 30 000 2 401 40 121
2 507 10 12 2 504 10 121 Начисление ожидаемого дохода – плановых (прогнозируемых) назначений по доходам за текущий 2018 год 480 План ФХД
2 401 40 121 2 401 10 121 Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом (ежемесячно) 40 Договор, счет
Корреспонденции в учете Арендатора
2 111 42 351 2 401 30 000 Признание прав использования объекта на оставшийся срок договора 480 Акт инвентаризации, договор.
2 401 30 000 2 302 24 730 Отражение объема принятых обязательств по оплате арендных платежей 480 Акт инвентаризации, договор.
2 506 10 224 2 502 11 224 Принятие обязательств по оплате на текущий 2018 год 480 Договор
01 Выбытие учтенного объекта с забалансового счета «Имущество в пользовании» В учетной сумме

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», бюджетный выпуск, апрель 2018.

Наталия Субботина, методист отдела внедрения компании «ГЭНДАЛЬФ».

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl Enter.

Учет объектов аренды по новому стандарту

СГС «Аренда» применяется с 1 января 2018 года, и новые отношения по аренде будут отражаться в бухгалтерском учете по новым правилам. А как быть с договорами аренды (безвозмездного пользования), которые заключены до этой даты и в 2018 году продолжают свое действие? Ответ на этот вопрос, в том числе описание всех необходимых действий, содержится в Методических указаниях, доведенных Письмом Минфина РФ № 02-07-07/83463.

Рассмотрим их подробнее только в части операционной аренды по соображениям, изложенным выше.

1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).

2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).

3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).

Как определить оставшиеся сроки и суммы? Из условий договора аренды. Например, учреждение заключило договор аренды 1 сентября 2017 года сроком на 11 месяцев и ежемесячной суммой арендных платежей 5 000 руб. По состоянию на 1 января 2018 года оставшийся срок – 7 месяцев (11 – 4), а сумма обязательств – 35 000 руб.

Учет объектов аренды по новому стандарту

4. Составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 111 40* 000

0 401 30 000

Признан объем обязательств по оплате арендных платежей (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 401 30 000

0 302 24 000

Содержание операции

Дебет

Кредит

Признана дебиторская задолженность по расчетам с пользователями имущества по арендным платежам (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 205 21 000

0 401 30 000

Признан объем ожидаемого дохода от арендных платежей (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 401 30 000

0 401 40 121

У принимающей стороны

У передающей стороны

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Имущество, полученное в аренду (за исключением имущества, полученного по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель)

1 «Имущество, полученное в пользование»

Информация об имуществе, переданном в аренду

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Имущество, полученное по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель

0 101 40 000 «Основные средства – предметы лизинга»

Амортизация по объектам ОС, полученных по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель

0 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга»

Расчеты с арендодателем по аренде

0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Расчеты с арендатором по аренде

0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности»

Расчеты с арендодателем по возмещению расходов (коммунальных услуг и т. п.)

0 302 00 000

Расчеты с арендатором по возмещению расходов (коммунальных услуг и т. п.)

0 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг»

Расходы по аренде

0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 200 «Расходы текущего финансового года»

Доходы от аренды

0 401 10 120 «Доходы от собственности»

Операции в учете арендатора КУ

Новый стандарт предусматривает два варианта учета операций по аренде. Выбор варианта зависит от вида аренды и условий договора.

Первый вариант

Организации, как и раньше, могут равномерно в течение срока аренды списывать арендные платежи на расходы (п. 11 ФСБУ 25/2018). Но воспользоваться таким порядком можно, только если компания одновременно выполнит два условия (п. 12 ФСБУ 25/2018). Первое — договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа. Второе — предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Как видите, рассматриваемый вариант не применяется по договорам лизинга и субаренде.

1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

2. Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

3. Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обратите внимание: в первом случае решение о применении упрощенного порядка учета арендатор принимает в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды, а во втором и третьем случаях — в отношении каждого предмета аренды.

Второй вариант

Если арендатор не выполняет вышеприведенные условия, то он на дату предоставления имущества в аренду признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

— арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

— затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обратите внимание: если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, соответствующее право пользования активом также должно переоцениваться (п. 16 ФСБУ 25/2018).

Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды. Исключение — если в договоре предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). О том, как определить приведенную стоимость будущих арендных платежей, сказано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Она рассчитывается путем дисконтирования их номинальных величин.

В свою очередь, дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). При этом величина начисляемых процентов рассчитывается как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной при дисконтировании.

Начисленные проценты отражаются в составе расходов арендатора. Исключение — та часть процентов, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018).

— условий договора аренды;

— намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

— величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода (п. 21 ФСБУ 25/2018).

В случае прекращения договора арендатор должен списать балансовую стоимость права пользования активом и обязательства по аренде. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка соответственно (п. 23 ФСБУ 25/2018).

1. Объект учета операционной аренды – право пользования активом учитывается принимающей стороной в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета на счете 111 40 согласно п. 151.1 Инструкции № 157н. Исходя из п. 2 Инструкции № 162н в разрядах 5 – 17 номера счета 111 40 отражаются нули, если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств.

Принятие к учету права пользования активом по договору операционной аренды следует отразить в раздел главного меню «Расчеты» – «Аренда» – документ «Принятие к учету прав пользования ОС, НПА (Арендатор)» с видом операции «Поступление в аренду».

Дт 1 111 42 350 – Кт 1 302 24 730 – принятие к учету права пользования активом

В документе графа «Сумма» – это суммарная стоимость арендных платежей с учетом НДС по строке. Рассчитывается автоматически, может быть скорректирована вручную. Так как по обычному договору аренды справедливая стоимость арендных платежей совпадает с суммой арендных платежей по договору, в строке «Сумма по договору» указывается цена и сумма арендных платежей по договору аренды, которую должен будет заплатить арендатор за весь срок пользования объектом учета аренды.

Графа «Отложенные доходы» отражает сумму отложенных доходов от получения права пользования активом – рассчитывается автоматически как разница между справедливой стоимостью арендных платежей и суммой арендных платежей по договору.

На вкладке документа «Амортизация» следует указать способ признания расходов: «по месяцам» – сумма амортизации рассчитывается равномерно по месяцам; «по календарным дням» – сумма амортизации рассчитывается равномерно по календарным дням; «в особом порядке»– сумма амортизации в текущем месяце не рассчитывается автоматически, ее нужно указывать вручную в регламентном документе «Начисление амортизации прав пользования ОС, НПА».

Дт 1 501 13 224 – Кт 1 502 11 224 – принятое бюджетное обязательство.

3. Ежемесячно для начисления амортизации по объектам учета аренды следует ввести в разделе главного меню «Расчеты» – «Аренда» – документ «Начисление амортизации прав пользования ОС, НПА». Табличная часть документа заполняется автоматически по кнопке «Заполнить». Заполнение реализовано по остаткам на счетах учета прав пользования активами (111.40) и доходов будущих периодов (401.40).

Учет объектов аренды по новому стандарту

Дт 1 401 20 224 – Кт 1 104 42 450 – начисление амортизация права пользования активом.

Дт 1 104 4Х 450 – Кт 1 111 4Х 450 – уменьшение балансовой стоимости права пользования активом на сумму начисленной амортизации.

Дт 1 104 4Х 450 – Кт 1 111 4Х 450 – списание начисленной амортизация;

Дт 1 111 4Х 450 – Кт 1 302 24 730 – уменьшение способом «красное сторно» остаточной стоимости права пользования активом.

Учет у арендодателя

Арендодатель будет вести учет в зависимости от того, как он классифицирует объекты учета аренды — как операционную аренду или как неоперационную (финансовую) аренду (п. 24 ФСБУ 25/2018). Обратите внимание: классификация производится арендодателем по каждому договору аренды, а промежуточным арендодателем — по каждому договору субаренды. При этом содержание договора имеет приоритет над его формой.

Объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) первоначально оценивает обязательство по аренде как сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 27 ФСБУ 25/2018).

Операционная аренда

— срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

— на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При операционной аренде доходы признаются равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018). При этом арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

— условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

— срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

— возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

— арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

При неоперационной (финансовой) аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (п. 32 ФСБУ 25/2018). Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости (п. 33 ФСБУ 25/2018). Она, в свою очередь, определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018).

Учет объектов аренды по новому стандарту

— признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;

— признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;

— списывает переданные в аренду запасы;

— признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018). При этом проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены (п.

Обратите внимание: чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Если стороны договора аренды внесли в него изменения, то арендодатель должен пересмотреть классификацию объекта учета аренды (п. 30 ФСБУ 25/2018). При этом изменения оценочных значений или фактов и обстоятельств, не меняющие условия договора аренды, не могут рассматриваться в качестве оснований пересмотра классификации.

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета операционной аренды;

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, но вступление в силу изменений договора аренды на дату заключения договора аренды привело бы к классификации таких объектов в качестве объектов учета операционной аренды.

Раскрытие информации в отчетности

Организация раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Делается это в табличной форме. Исключение — случаи, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 44 ФСБУ 25/2018 данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

— характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

— проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

— основание и порядок расчета процентной ставки;

— допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

— доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

— затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

— ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

— иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

Учет объектов аренды по новому стандарту

— факт использования арендатором права на равномерное списание на расходы арендных платежей с описанием характера договоров аренды, в отношении которых применяется данный порядок;

— в отношении права пользования активом — информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

— расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности равномерного списания на расходы арендных платежей (при этом нужно обособленно раскрыть расходы и будущие арендные платежи, относящиеся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев);

— затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

— сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

— распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода — в общей сумме;

— доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

— общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

— порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности арендатора и арендодателя установлены в п. 43—47 ФСБУ.

Прежде всего обращаем внимание, что в отчетности раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Согласно п. 43 такая информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации.

Учет объектов аренды по новому стандарту

Стороны договора аренды раскрывают в отчетности с учетом существенности (п. 45):

  • характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

  • проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

  • основание и порядок расчета процентной ставки;

  • допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

  • доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

  • затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

  • потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

  • ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

  • иную информацию о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимую пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

Помимо этого арендатор раскрывает в отчетности:

  • факт использования им права не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом (п. 11);

  • в отношении права пользования активом — информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

  • расходы и будущие арендные платежи в случае использования арендатором возможности, преду-смотренной п. 11, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;

  • затраты, понесенные им в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

  • информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

Арендодатель дополнительно показывает:

  • сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в финансовую аренду;

  • информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в финансовую аренду;

  • характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

  • потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

  • распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода — в общей сумме;

  • доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

  • общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

  • порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Пример № 1

Заключен договор аренды помещений.

По договору заключенному между Муниципальным общеобразовательным учреждением Средней общеобразовательной школой №1 (арендодатель) и Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Институт права» (арендатор) в аренду предоставляются помещения общей площадью 120 кв.

Сумма арендных платежей составляет 59 000 руб. в месяц (без НДС). Школа получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Общая сумма договора составляет 1 062 000 руб. (18 месяцев х 59 000 руб.)

Балансовая стоимость здания составляет 11 450 000 руб., общая площадь здания составляет 2440 кв. м.

Коммунальные услуги и эксплуатационные расходы по содержанию помещений оплачиваются арендодателем с последующим возмещением арендатором в размере фактически понесенных затрат (ежемесячно).

Корреспонденции в учете арендодателя отражена в таблице.

Корреспонденции в учете арендодателя

Дебет Кредит Хозяйственная операция Сумма, тыс. руб. Документ -основание
25 Передача помещения арендатору 563,11 Акт приема-передачи помещений.
2 205 21 560 2 401 40 121 Начисление дохода за весь срок предоставления имущества в аренду 1062 Договор
2 507 10 12 2 504 10 121 Начисление ожидаемого дохода – плановых (прогнозных) назначений по доходам за текущий 2018 год 649 План ФХД
2 507 20 12 2 504 20 121 Начисление ожидаемого дохода – плановых (прогнозных) назначений по доходам за очередной 2019 год 413 План ФХД
2 401 40 121 2 401 10 121 Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом (ежемесячно) 59 Договор, счет
2 201 11 000 2 205 21 660 Поступление на лицевой счет арендных платежей (ежемесячно) 59 Выписка из лицевого счета, платежное поручение
2 401 20 000

2 502 11 000

2 302 00 000

2 105 00 000

2 502 12 000

Признание расходов по содержанию переданного по операционной аренде имущества при условии дальнейшего предъявления арендатору (пользователю) для возмещения

Одновременное отражение принятых денежных обязательств по услугам

В размере фактических расходов Акты оказанных услуг коммунальных, по содержанию имущества, прочих (охрана и др.), Акты на списание материальных запасов.
2 205 35 560 2 401 10 135 Признание доходов по условным арендным платежам (доходов от возмещения затрат на содержание переданных в аренду помещений). В размере фактических расходов Счет, акт
2 201 11 000 2 205 35 660 Поступление на лицевой счет условных арендных платежей (ежемесячно) Выписка из лицевого счета, платежное поручение
25 Прекращение договорных отношений по окончании срока договора. 563,11 Акт приема-передачи помещений.

Важно: балансодержателем (арендодателем) не принято решение об обособлении передаваемой части имущества, поэтому при передаче в пользование помещений корреспонденции по внутреннему перемещению объекта на балансовом счете 101 в бухгалтерском учете не отражаются. При этом в инвентарной карточке (ф.0504031) здания бухгалтер школы должен отразить информацию о передаче части инвентарного объекта в пользование.

Упрощенные способы учета

Для арендаторов и арендодателей, которые применяют упрощенные способы учета, в стандарте предусмотрены некоторые отступления от правил. Об одном из них мы уже упомянули при рассмотрении вопроса списания арендатором на расходы арендных платежей.

Кроме этого, арендатор может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из величины первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. При этом затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, а также величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды, можно признать расходами периода, в котором они были понесены. Такой порядок предусмотрен в п. 13 ФСБУ 25/2018.

Арендатор может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

В таких ситуациях аренда будет признаваться неоперационной (п. 28 ФСБУ 25/2018).

И последняя особенность. Организации, которые вправе применять упрощенные способы учета, могут принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Когда переходить?

Как видите, у компаний есть три года, чтобы изучить новые правила. Но организации могут принять решение о применении стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Мы рекомендуем досрочно перейти на учет аренды по правилам ФСБУ 25/2018 тем компаниям, которые планируют заключить договоры аренды, срок действия которых закончится после 31 декабря 2022 г. В этом случае бухгалтеры упростят себе работу, так как им не нужно будет делать ретроспективный пересчет показателей.

Дело в том, что согласно п. 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно. Правда, из этого правила есть исключения. Так, вместо ретроспективного пересчета арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.

При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, а сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется стандарт, не пересчитываются. Для использования данного порядка стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде — приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях. Основание — п. 50 ФСБУ 25/2018.

При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Сделать это нужно до начала года, с которого вы хотите применять новые правила (п. 10, 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

Между тем для ряда случаев предусмотрены исключения из этого порядка, облегчающие переход на новые правила учета. В частности:

  • в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018, организация может не применять этот стандарт (п. 51);

  • организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52);

  • арендатор вправе вместо ретроспективного пересчета признать по каждому договору единовременно на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, не пересчитываются (п. 50).

1 Здесь и далее имеются в виду пункты ФСБУ 25/2018.

2 Для целей ФСБУ 25/2018 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 «Аренда», другими МСФО и Разъяснениями МСФО, введенными в действие на территории России.

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

Adblock detector