Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендодателя

О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Аренда” (СГС “Аренда”)

Министерство финансов Российской Федерации в целях методологического сопровождения применения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Аренда”, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 258н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации от 4 мая 2017 г.

А.М.Лавров

Приложение

к письму Министерства финансов

Информационное сообщение

Российской Федерации

от 13 декабря 2017 года N 02-07-07/83464

I. Общие вопросы

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Аренда”, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации N 258н от 31.12.2016 (далее – Стандарт N 258н, СГС “Аренда”), применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (далее – объекты учета аренды), а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета.

ведении бюджетного учета получателями бюджетных средств, в том числе государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, осуществляющими в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями и (или) государственными (муниципальными) унитарными предприятиями в части ведения бюджетного учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при осуществлении на основании соглашений полномочий государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов управления государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности и получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств, а также централизованными бухгалтериями, осуществляющими ведение бюджетного учета на основании договора (соглашения), заключенного получателем бюджетных средств согласно пункту 10.1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – организации, осуществляющие полномочия по ведению бюджетного учета учреждений);

ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, а также организациями, осуществляющими согласно договору (соглашению), заключенному в соответствии с частью третьей статьи 7 Федерального закона N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, полномочия по ведению бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных или автономных учреждений (далее – организации, осуществляющие полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений);

раскрытии информации об объектах учета аренды при составлении бюджетной отчетности получателями бюджетных средств, а также организациями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета учреждений;

раскрытии информации об объектах учета аренды при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, в том числе организациями, осуществляющими полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений (централизованными бухгалтериями).

________________

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора”, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 256н (далее – СГС “Концептуальные основы”).

другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, применяемыми начиная с 2018 года;

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н “Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений) и инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 157н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 N 162н “Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 162н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2010 N 191н “Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации” (далее – Приказ N 191н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 174н);

Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендодателя

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2010 N 183н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению” (далее – Инструкциям 183н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.03.2011 N 33н “Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений” (далее – Приказ N 33н).

Согласно СГС “Аренда” при ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями или организациями, осуществляющими полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений, а также бюджетного учета получателями бюджетных средств, организациями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета, (далее – бухгалтерский учет) субъекту учета необходимо осуществить классификацию объектов бухгалтерского учета (активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни (операций), возникающих при получении (передаче) во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования объектов имущества с отнесением таких объектов учета либо к объектам учета аренды, либо к объектам основных средств.

Указанная классификация объектов бухгалтерского учета, а также их оценка осуществляется согласно пункту 11 СГС “Аренда” при возникновении в рамках арендных отношений (отношений по безвозмездному праву пользования) обязательств пользователя имущества по содержанию имущества, переданного ему в пользование, и обязательств по выполнению условий использования такого имущества (в том числе целевого использования).

дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (в случае принятия условий пользования переданного в безвозмездное пользование имущества без заключения простой письменной формы договора);

дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования.

Учитывая изложенное, в случае передачи учреждениями, созданными собственником государственного (муниципального) имущества, объектов нефинансовых активов при выполнении ими функций по осуществлению содержания государственного (муниципального) имущества, и организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственном*, в целях использования последними указанного имущества при выполнении возложенных на них функций (полномочий), без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, классификация объектов учета аренды не осуществляется – положения СГС “Аренда” к указанным операциям (отношениям) не применяются.

________________

* Текст соответствует оригиналу. – Примечание изготовителя базы данных.

Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендодателя

передающей стороной – на соответствующих счетах аналитического учета основных средств (0 101 00 000 “Основные средства”) с одновременным отражением на забалансовом счете 26 “Имущество, переданное в безвозмездное пользование”;

принимающей стороной – на соответствующих счетах забалансового учета, предусмотренного актами субъекта учета, принятыми в рамках формирования его учетной политики (счет 01 “Имущество, полученное в пользование”).

Учет у арендодателя

Классификация аренды предопределяет порядок дальнейшего учета аренды арендодателем. Все объекты учета аренды должны классифицироваться арендодателем на объекты учета операционной аренды или неоперационной (финансовой) аренды. Такая классификация производится арендодателем на дату начала арендных отношений по каждому договору аренды в отдельности.

На данном этапе основное значение приобретает соблюдения приоритета содержания договоров над их формой. Требуется применить профессиональной суждение, не только основываясь на условиях договоров аренды (в части прав, обязанностей и ограничений), но также учитывая все уместные факты и обстоятельства.

Если к арендатору переходят, в основном, все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности арендодателя на предмет аренды, то такая аренда классифицируется как неоперационная (финансовая). Например, признаками неоперационной (финансовой) аренды могут являться одно или несколько следующих обстоятельств:

  1. условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
  2. арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной обоснованностью ожидать от арендатора реализации этого права;
  3. срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы предмета аренды, который представляет собой период, в течение которого возможно использовать предмет аренды одним или несколькими пользователями. Данный срок также может выражаться в количестве единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от предмета аренды одним или несколькими пользователями;
  4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
  5. предмет аренды имеет специализированный характер, позволяющий только арендатору использовать предмет аренды без существенных изменений;
  6. арендатор имеет право на досрочное расторжение договора аренды, при котором соответствующие убытки арендодателя несет арендатор;
  7. изменение ликвидационной стоимости предмета аренды включается в доходы или расходы арендатора;
  8. арендатор имеет возможность продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной.

Напомним, что в Стандарте понятие справедливой стоимости используется в значении, определяемом в соответствии с МСФО [6].

Объекты классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если в основном все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Признаками операционной аренды являются следующие обстоятельства:

  1. объекты учета аренды невозможно классифицировать как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды;
  2. предметом аренды являются непроизведенные активы (объекты), имеющие неограниченный срок экономической службы.

После первоначальной классификации арендодателем аренды она пересматривается исключительно в случае изменения договора аренды. При этом в качестве оснований для пересмотра такой классификации не могут рассматриваться изменения в оценочных значениях, такие как изменения оценки срока экономической службы или ликвидационной стоимости предмета аренды, а также изменения в обстоятельствах, в частности, неисполнение арендатором своих обязательств.

Арендодатель формирует фактическую стоимость предмета аренды в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений (например, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [7]), в том числе в случае приобретения предмета аренды у поставщика или его строительства. На этом счете отражаются все прямые затраты арендодателя, которые он понес в связи с договором аренды до даты начала аренды и которые не были бы понесены, если договор аренды не был бы заключен.

Если какие-либо суммы уплачиваются арендатором в адрес арендодателя до даты начала аренды, то они исключаются из фактической стоимости предмета аренды. Если для приобретения или создания предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель привлекает займы и кредиты, то предмет аренды рассматривается в качестве инвестиционного актива в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»*, и расходы (проценты) по ним, в общем случае, включаются в стоимость предмета аренды.

Примечание:* Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Если на дату начала арендных отношений предмет операционной аренды отражается в бухгалтерском учете арендодателя в качестве актива определенного вида, то фактическая стоимость такого предмета определяется исходя из отражаемой стоимости. Если это внеоборотный актив – исходя из остаточной стоимости, если оборотный актив – исходя из фактической себестоимости.

Далее порядок учета предмета аренды будет зависеть от классификации аренды. Предмет операционной аренды отражается обособленно в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывается в порядке, предусмотренном для учета схожих основных средств [8]. Предмет неоперационной (финансовой) аренды отражается обособленно в составе дебиторской задолженности в качестве чистой инвестиции в аренду. Одновременно стоимость такого предмета следует отразить на забалансовом счете, например, на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» [7].

Для отражения задолженности арендатора арендодатель рассчитывает такой показатель как валовая стоимость аренды. В расчет этого показателя включаются причитающиеся арендодателю арендные платежи после даты начала аренды и ликвидационная стоимость предмета аренды, не гарантированной арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной.

В отношении неоперационной (финансовой) аренды арендодатель также определяет первоначальную стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду, для чего дисконтирует валовую стоимость аренды с использованием подразумеваемой в договоре аренды процентной ставки. Данная процентная ставка рассчитывается как ставка, при использовании которой валовая стоимость аренды равна фактической стоимости предмета аренды. Стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду проверяется на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО.

Арендодатель на дату начала аренды формирует валовую стоимость аренды в составе соответствующей дебиторской задолженности и одновременно отражает доходы будущих периодов. Величина доходов будущих периодов определяется в отношении операционной аренды как сумма валовой стоимости в аренду, а в отношении неоперационной (финансовой) аренды – как сумма неполученного процентного дохода. Такой доход рассчитывается как разность между валовой стоимостью аренды и чистой инвестицией в аренду.

В дальнейшем валовая стоимость аренды уменьшается на величину арендных платежей. Доходы будущих периодов постепенно включаются в доход текущего периода. В отношении неоперационной (финансовой) аренды такие доходы списываются в части, приходящейся на процентный доход, в отношении операционной аренды – в части, приходящейся на доход.

Частота отражения доходов определяется арендодателем самостоятельно, например, в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат. При этом доходы по операционной аренде отражаются линейным способом (равномерно) или на основе другого систематического подхода, когда такой подход лучше отражает потребление арендодателем выгод (преимуществ) от использования предмета аренды.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя отражается балансовая стоимость чистой инвес­тиции в неоперационную (финансовую) аренду, которая на каждую отчетную дату представляет собой валовую стоимость аренды за вычетом соответствующих доходов будущих периодов.

Порядок учета предмета аренды при его возврате арендодателю также будет зависеть от классификации аренды.

При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды такой предмет принимается арендодателем к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания. Оценивается возвращенный предмет аренды исходя из оставшейся стоимости чистой инвестиции в аренду.

Если на дату признания возвращенного предмета аренды стоимость чистой инвестиции в аренду полнос-
тью списана, то предмет аренды оценивается исходя из справедливой стоимости на дату возврата с одновременным отражением соответствующего дохода арендодателя. Одновременно производится взаимозачет оставшейся части доходов будущих периодов и дебиторской задолженности.

При возврате предмета операционной аренды данный предмет продолжает учитываться в бухгалтерском учете арендодателя в порядке, предусмотренном для учета доходных вложений в материальные ценности. Одновременно производится взаимозачет оставшейся части доходов будущих периодов и дебиторской задолженности.

Договоры аренды на льготных условиях предусматривают предоставление материальных ценностей в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости либо в безвозмездное пользование. В Стандарте определено, что операции аренды на льготных условиях отражаются в общем порядке, но с учетом ряда особенностей [2].

При классификации аренды арендодатель признает аренду на льготных условиях операционной арендой. При этом валовая стоимость аренды определяется исходя из суммы арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

На дату начала аренды арендодатель помимо общего порядка учета аренды также отражает расходы будущих периодов на величину разницы между суммой арендных платежей, предусмотренных договором, и суммой арендных платежей, соответствующих рыночному уровню. В случае договора безвозмездного пользования расходы будущих периодов отражаются исходя из рыночной стоимости арендных платежей.

Разница между фактическими и рыночными арендными платежами включается в расходы текущего периода по мере включения в доход текущего периода суммы, учитываемой арендодателем в качестве доходов будущих периодов. Таким образом, финансовый результат от этой операции будет нулевым.

Объекты учета

— арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

— предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

— арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

— арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Если вышеперечисленные условия не выполняются, то стандарт не применяется. То есть в этом случае используются правила ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».

Учтите, если вы измените положения договора, то необходимо будет пересмотреть и классификацию объектов аренды на предмет выполнения названных условий (п. 6 ФСБУ 25/2018).

— дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, то есть это момент фактического предоставления имущества арендатору;

— дату заключения договора аренды.

Учет у арендатора

По договору субаренды арендатор (промежуточный арендодатель) предоставляет субарендатору предмет аренды за плату во временное владение и (или) временное пользование в течение действия соответствующего договора.

Арендатор (промежуточный арендодатель) отражает операции в рамках договора аренды в порядке, предусмотренном для арендатора, в рамках договора субаренды – в порядке, предусмотренном для арендодателя.

Субарендатор отражает операции в рамках договора субаренды в порядке, предусмотренном для арендатора.

При этом Стандартом установлен ряд особенностей для субаренды.

Так, объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) воспользовался освобождением от признания активов по аренде и не принимает к бухгалтерскому учету предмет краткосрочной аренды в качестве права пользования активом, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются им как объекты учета операционной аренды.

Также Стандартом предусмотрены особенности при определении первоначальной стоимости чистой инвес­тиции в неоперационную (финансовую) аренду. Подразумеваемая в договоре субаренды процентная ставка может рассчитываться как ставка, подразумеваемая в договоре аренды, с учетом прямых затрат арендатора (промежуточного арендодателя), связанных с договором субаренды, до даты начала аренды.

Отдельный раздел в Стандарте предусмотрен для учета операций обратной аренды. Обратная аренда возникает в рамках договоров, в соответствии с которыми продавец-арендатор передает актив покупателю-арендодателю и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя.

Для отражения операций в рамках обратной аренды, прежде всего, необходимо проверить, соблюдаются ли условия признания доходов от продажи активов, установленные, в частности, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»*.

Примечание:* Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Если такие условия соблюдаются, то в бухгалтерском учете продавца-арендатора отражается продажа актива, покупателя-арендодателя – приобретение актива, но с учетом следующего.

Продавец-арендатор признает доход или расход от продажи актива в той части балансовой стоимости актива, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю.

Оставшаяся часть балансовой стоимости проданного актива включается в фактическую стоимость права пользования активом.

Покупатель-арендодатель отражает приобретение актива в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета, а объекты учета аренды – в соответствии со Стандартом.

Если в рамках обратной аренды не соблюдаются условия признания доходов, то ни продажа, ни приобретение в бухгалтерском учете сторон не отражаются.

Продавец-арендатор продолжает учитывать актив в установленном порядке с одновременным отражением кредиторской задолженности согласно условиям договора, а покупатель-арендодатель отражает дебиторскую задолженность в размере согласно договору.

В Стандарте также рассматривается ситуация, когда условия признания доходов от продажи активов соблюдаются, но возмещение за продажу актива не соответствует справедливой стоимости актива, либо арендные платежи не соответствуют рыночному уровню. В такой ситуации в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражаются следующие операции:

  • суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, учитываются как предоплата арендных платежей;
  • суммы, полученные сверх рыночного уровня, учитываются как дополнительное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодателем продавцу-арендатору.

Перечисленные суммы определяются одним из более доступных способов:

  • как разница между справедливой стоимостью возмещения за продажу и справедливой стоимостью актива;
  • как разница между приведенной стоимостью арендных платежей, предусмотренных соглашением об аренде, и приведенной стоимостью арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

Следует отметить, что если данные суммы не существенные, то организация вправе принять решение их не отражать.

А.М.Лавров

Приложение

I. Общие вопросы

________________

Для целей бухгалтерского учета срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды. Обратите внимание: в этот срок включаются и периоды, за которые арендные платежи не перечисляются. При определении срока аренды необходимо учитывать возможность сторон изменять эти сроки, а также условия и намерения реализации такой возможности (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды может быть пересмотрен. Это произойдет в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления имущества в аренду.

Новый стандарт предусматривает два варианта учета операций по аренде. Выбор варианта зависит от вида аренды и условий договора.

Первый вариант

Организации, как и раньше, могут равномерно в течение срока аренды списывать арендные платежи на расходы (п. 11 ФСБУ 25/2018). Но воспользоваться таким порядком можно, только если компания одновременно выполнит два условия (п. 12 ФСБУ 25/2018). Первое — договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа. Второе — предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Как видите, рассматриваемый вариант не применяется по договорам лизинга и субаренде.

1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

2. Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

3. Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обратите внимание: в первом случае решение о применении упрощенного порядка учета арендатор принимает в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды, а во втором и третьем случаях — в отношении каждого предмета аренды.

Второй вариант

Если арендатор не выполняет вышеприведенные условия, то он на дату предоставления имущества в аренду признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

— арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

— затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обратите внимание: если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, соответствующее право пользования активом также должно переоцениваться (п. 16 ФСБУ 25/2018).

Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды. Исключение — если в договоре предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). О том, как определить приведенную стоимость будущих арендных платежей, сказано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Она рассчитывается путем дисконтирования их номинальных величин.

В свою очередь, дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). При этом величина начисляемых процентов рассчитывается как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной при дисконтировании.

Арендные платежи

— определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

— переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок на дату предоставления предмета аренды;

— справедливая стоимость иного встречного предоставления на дату предоставления предмета аренды (она определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 «Аренда»);

— платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

— платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

— суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Раскрытие информации

В Стандарте предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать арендодателям. Такая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

1)  установленные сроки полезного использования предмета аренды и изменения указанных сроков;

2)  способы амортизации предмета аренды и изменения указанных способов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Данная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия более соответствует виду раскрываемой информации.

В Стандарте особо отмечается, что информация должна представляться развернуто. Иными словами, данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

Информация для раскрытия подразделяется на общую, характерную и для арендатора, и для арендодателя, и специфическую для каждой из сторон.

1)  в отношении предметов аренды – информация, требуемая к раскрытию в отношении соответствующих активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, инвестиционной недвижимости, материально-производственных запасов);

2)  в отношении задолженности по аренде – процентные доходы и расходы, основание и порядок расчета ставки дисконтирования, особенности определения переменных арендных платежей;

3)  доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

4)  улучшения предмета аренды и порядок их компенсации;

5)  информация об объектах учета обратной аренды;

6)  информация об объектах учета аренды на льготных условиях;

7)  потенциальные денежные потоки, обусловленные, в частности, гарантией ликвидационной стоимости, датой начала арендных отношений до даты начала аренды.

Особое внимание следует уделить качественным характеристикам, например:

  • характер арендной деятельности организации;
  • ограничения, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
  • характер, порядок расчета и особенности гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

а)     балансовая стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

б)     качественная и количественная информация о значительных изменениях балансовой стоимости чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

в)     доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

г)     процентные доходы и расходы;

д)     анализ дебиторской задолженности по арендным платежам по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет – в общей сумме; сверка недисконтированных арендных платежей с чистой инвестицией в неоперационную (финансовую) аренду;

а)     общая сумма дохода с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

б)     анализ арендных платежей по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет – в общей сумме;

в)     порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Перечисленная информация в обязательном порядке раскрывается только в случае ее существенности. Если информация не является существенной, арендодатель самостоятельно определяет целесообразность ее раскрытия. Кроме того, арендодатель вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию, которая, по его мнению, может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.

*    *    *

Для реализации заложенной в проекте Стандарта методологии учета аренды от арендодателей потребуются не только изменения учетной политики и перестройка учетного процесса, но и пересмотр содержания договоров аренды. Одновременно подчеркнем, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды», который может быть изменен согласно процедуре разработки и принятия федеральных стандартов.

Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. [9] предполагается, что стандарт по учету аренды вступит в силу с 2020 года.

1.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 9, 2017.
2.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендатора // БУХ.1С, № 10, 2017.
3.  Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
5.  В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
6.

МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
7.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8.

Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015.
9.     Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг.

Учет у арендатора

Второй вариант

— условий договора аренды;

— намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

— величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода (п. 21 ФСБУ 25/2018).

В случае прекращения договора арендатор должен списать балансовую стоимость права пользования активом и обязательства по аренде. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка соответственно (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Отражение в отчетности

Организация раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Делается это в табличной форме. Исключение — случаи, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 44 ФСБУ 25/2018 данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

— характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

— проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

— основание и порядок расчета процентной ставки;

— допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

— доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

— затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

— ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

— иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

— факт использования арендатором права на равномерное списание на расходы арендных платежей с описанием характера договоров аренды, в отношении которых применяется данный порядок;

— в отношении права пользования активом — информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

— расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности равномерного списания на расходы арендных платежей (при этом нужно обособленно раскрыть расходы и будущие арендные платежи, относящиеся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев);

— затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

— сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

— распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода — в общей сумме;

— доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

— общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

— порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Упрощенные способы учета

Для арендаторов и арендодателей, которые применяют упрощенные способы учета, в стандарте предусмотрены некоторые отступления от правил. Об одном из них мы уже упомянули при рассмотрении вопроса списания арендатором на расходы арендных платежей.

Кроме этого, арендатор может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из величины первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. При этом затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, а также величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды, можно признать расходами периода, в котором они были понесены. Такой порядок предусмотрен в п. 13 ФСБУ 25/2018.

Арендатор может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

— условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

В таких ситуациях аренда будет признаваться неоперационной (п. 28 ФСБУ 25/2018).

И последняя особенность. Организации, которые вправе применять упрощенные способы учета, могут принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Когда переходить?

Стандарт по аренде в обязательном порядке будет применяться начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. (п. 48 ФСБУ 25/2018). При этом компании могут не использовать новый стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется стандарт (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Как видите, у компаний есть три года, чтобы изучить новые правила. Но организации могут принять решение о применении стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Мы рекомендуем досрочно перейти на учет аренды по правилам ФСБУ 25/2018 тем компаниям, которые планируют заключить договоры аренды, срок действия которых закончится после 31 декабря 2022 г. В этом случае бухгалтеры упростят себе работу, так как им не нужно будет делать ретроспективный пересчет показателей.

Дело в том, что согласно п. 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно. Правда, из этого правила есть исключения. Так, вместо ретроспективного пересчета арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.

При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, а сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется стандарт, не пересчитываются. Для использования данного порядка стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде — приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях. Основание — п. 50 ФСБУ 25/2018.

При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Сделать это нужно до начала года, с которого вы хотите применять новые правила (п. 10, 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

Adblock detector